一、案情介绍
赵某为湖南省长沙市某知名高中的语文教师，自2000年起开办兴龙初中升高中培训学校。由于赵某在当地小有名气，培训学校的学生规模一度达到千余人。2003年7月，赵某的儿子赵龙大学毕业后借培训学校学生人数众多的优势，注册为个体工商户，为兴龙学校提供午餐及晚餐配送服务。
2008年8月，赵某突发心肌梗塞死亡，兴龙学校经营状况随之一落千丈。至2010年1月，兴龙学校停止经营，赵龙的生意也大受影响。此后，赵龙只能沿街向零星顾客出售快餐，勉强维持生计。
2014年2月1日，长沙市星沙区税务局找到赵龙，告知其自成立个体工商户以来，未办理税务登记，已经构成偷税。要求对赵龙核定补缴自2003年7月至2013年12月税款358328.46元，滞纳金583284.12元，并处不缴税款金额3倍的罚款1074985.38元，合计2016579.96元。赵龙因自其父过世后经营状况一直不佳，无力支付数额巨大的税款，向某律师事务所提出咨询。
律师事务所经过详细了解案件情况，认为赵龙虽未办理税务登记，少缴了税款，但由于未缴税款大部分已经超过了追溯期限，不应再被追缴，便接受了赵龙的委托，与星沙区税务机关进行沟通协调。星沙区税务机关最终认可了此事务所的观点，向赵龙追缴税款13290.15元，滞纳金6325.73元，罚款13290.15元，合计32906.03元。
二、案情分析
（一）赵龙应当进行税务登记
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号） 第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。”可见，我国税法规定的应当进行税务登记的主体非常广泛，其中包含了个体工商户。因此，赵龙应当按照税法的规定进行税务登记。
（二）赵龙未进行税务登记，不缴税款，不构成偷税
我国税收征管法对偷税行为做了列举式的规定。根据法无禁止即自由原则，未被税收征管法规定为偷税的行为均不得被认定为偷税。《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号） 第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据这一规定，构成偷税的应当具备以下七种手段行为之一，即：
①伪造账簿、记账凭证；
②变造账簿、记账凭证；
③隐匿账簿、记账凭证；
④擅自销毁账簿、记账凭证；
⑤在账簿上多列支出或者不列、少列收入；
⑥经税务机关通知申报而拒不申报；
⑦进行虚假的纳税申报。
对不具备这七种手段行为之一的，即使造成不缴或少缴应纳税款的结果也不能被认定为偷税。
本案中，赵龙虽未缴税款，但其并未实施税收征管法规定的七种偷税行为，因此，不应被认定为偷税。这是否意味着赵龙的行为不会受到税法的追究呢？答案是否定的。
税收征管法对不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的行为规定了相应的法律责任。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号） 第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”因此，虽然不构成偷税，但对赵龙的行为，税务机关不但可以追缴税款、征收滞纳金，甚至可以处以不缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（三）对赵龙不缴税款行为的追征期为三年
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号） 第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”那么，应当如何理解“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”呢？《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》给出了明确的界定。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号） 第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”同时，《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号） 第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
分析可知，在纳税人计算错误以及偷税、抗税、骗税之外，仍有许多因纳税人原因造成少缴税款的情形，均没有被包含在上述规定之中。法律规定的不周延性导致税务机关在办案时无法可依。为了弥补这一漏洞，解决执法中遇到的障碍，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）中对纳税人未进行税务登记，不进行纳税申报造成不缴或少缴税款的追征期限作出的答复。批复称：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”
因此，在本案中，赵龙未办理税务登记，未进行纳税申报，未缴税款，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定，追征期为三年或五年。由于赵龙经营收入较少，不缴税款金额不大，追征期应为三年。