《税收征收管理法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，主管税务机关有权核定其应纳税额，此条规定是税务机关核定纳税人销售价格的执法依据。具体涉及到各税种“明显偏低”和“正当理由”如何认定，税务机关是核定“应纳税额”还是“销售收入”，如何核定，则没有统一规定。
在流转税方面，《增值税暂行条例》、原《营业税暂行条例》和《消费税暂行条例》均规定纳税人销售货物、提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产或提供的应税消费品价格明显偏低且无正当理由的，由主管税务机关核定销售额、营业额（国务院关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定（国令第691号）后统一调整为核定销售额）和计税价格。2008年12月15日财政部、国家税务总局以第50号、第51号和第52号令公布了修订后的《增值税暂行条例实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》《营业税暂行条例实施细则》，对三个税收实施细则中的价格明显偏低并无正当理由的核价顺序作了统一和衔接，其中增值税和营业税均按如下统一顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物或发生同类应税行为的平均价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物或发生同类应税行为的平均价格确定；（三）按组成计税价格确定。其中，增值税组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。根据国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知（国税发〔1993〕154号），上述成本利润率为10%，如属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。营业税的核定公式为：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率），公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。根据《消费税暂行条例》及其实施细则，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；进口的应税消费品的计税价格由海关核定。
在契税方面，根据财政部、国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号），以协议方式出让国有土地使用权的，其契税计税价格为成交价格，成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：1、评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。2、土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。
在个人所得税方面，由于我们目前采用的是分类所得税制，不同应税项目有不同的计税方法，因此对于这个问题没有统一核价规定，而是对不同应税行为采用不同的确定方法。如财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）规定，个人协议转让限售股的实际转让价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以依据协议签订日的前一交易日该股收盘价或其它合理方式核定其转让收入。财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）规定，受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。
根据上述规定，税务机关核定纳税人的销售价格有两个前提条件，即“价格明显偏低”和“无正当理由”。何为“价格明显偏低”，并无统一标准，[1]一般由主管税务机关根据当地市场价格进行判断，同时考虑个案的特殊情况。对于房地产交易而言，由于征税对象的特殊性，房地产的市场价格需要特殊的专业知识才能确定，因此在土地增值税方面，《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定了一个客观统一的参照标准，即“房地产评估机构评定的交易价格”[2]，实践中还包括政府定期制定并公布的基准价格。纳税人申报的转让房地产的实际成交价明显低于评定的交易价又不能提供凭据或无正当理由的，也不是由税务机关自行核定的价格确定，而是按照房地产评估价格计算征收，[3]从而限制了税务机关行政执法的自由裁量权，最大限度地减少了税企争议。此外，贵州省地方税务局关于发布《贵州省土地增值税清算管理办法》的公告（贵州省地方税务局公告2016年第13号）规定房地产开发企业销售开发产品的价格低于同类开发产品平均销售价格30%以上或者低于成本价的，就属于“价格明显偏低”的情形。
如果房地产实际成交价格“明显偏低”的，则需要判断什么是“正当理由”，这往往又是税务机关和纳税人的争议焦点。首先来看两个税务机关认定“合理理由”的案例：
【案例一】某大型企业2010年底将自有的一块办公商业用地变性为商品房住宅用地并投入资金进行商品房开发，除商业房产自用外，其余所有的住宅用房全部销售给企业内部职工，销售价格为每平方米3200元。2012年底办理项目工程决算，确定该项目的开发成本为每平方米3500元，主管税务机关采集的同类、同期、相近地段的其他房地产开发企业开发的商品房市场平均售价为每平方米6500元，认为其销售价格属于税法规定的“价格明显偏低且无正当理由”的行为，应依法重新确定计税收入并补缴有关税款，对此税企双方产生了严重分歧。
企业针对税务评估人员提出的价格明显偏低问题，提出如下陈述理由：一是企业销售房产时，与客户签订了商品房销售合同且在房地产管理部门备案，按合同确定的金额开具了销售不动产发票并收取了价款，无隐瞒、虚报成交价格的行为；二是企业有房地产开发资质，此次的开发项目纯为解决企业内部职工的住房问题，不对外销售，具有集资建房性质；三是企业所开发的项目属直接销售，既不属于土地增值税所规定的“非直接销售”行为，也不是企业资产无偿分配给职工的行为；四是税法中所确认的“价格明显偏低”的“正当理由”或“不属于正当理由”具体如何界定，并没有明确，仅凭评估人员的经验判定企业销售房屋行为“价格明显偏低且无正当理由”，难以让人信服。
税务机关认为企业所开发的产品验收合格，但销售价格不仅低于同期、同类、相同地段其他开发企业的平均售价，而且还低于其开发建造成本，是一种典型的职工低价购买与企业实物分配职工福利相结合的一种特殊方式，即直接销售与非直接销售相结合的特殊方式，应当认定为“将产品作为职工福利分配”的行为，不构成税法上的“正当理由”，依法应作纳税调整，参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。[4]
【案例二】甲房地产开发公司联合乙企业开发一个房地产项目，乙企业出资1000万元，分得10000平方米的房屋作为自用，甲房地产公司的建筑成本每平米达3500元，但政府会议纪要要求每平米作价1000元卖给乙企业，主管税务机关的意见认为政府会议纪要要求以这个明显低于建安成本的价格销售，属于合理理由。
上述两个案例，交易价格均低于房地产的建筑成本，第一个案例销售给内部职工，被认为不具有“合理理由”，第二个案例认为“政府会议纪要”的要求属于“合理理由”，由此可见，“合理理由”的确定，很难适用某个客观的标准，主管税务机关在个案处理中，需要结合房地产的地段、质量、环境、用途等因素进行认定，往往因为不同立场上的认识偏差，导致税企争议。对此问题，《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）、《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）、《天津市地方税务局关于土地增值税相关政策的公告》（2016年第22号）、贵州省地方税务局关于发布《贵州省土地增值税清算管理办法》的公告（贵州省地方税务局公告2016年第13号）列举了可视为有正当理由的几种情况。根据上述规定，并结合结合国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告〔2014〕第67号）第十三条关于个人股权转让价格明显偏低可以视为正当理由的规定，如下情形应认定为具有“合理理由”：
1、法院判定或裁定的转让价格，包括仲裁裁定的转让价格。通常而言，在一项交易中规避纳税义务一般需要交易双方的合谋确定交易的各项条件，以达到减少税负的目的，而在法院诉讼或仲裁裁决的案件中，诉讼两造已经矛盾激化，根本不存在合谋损害国家税收利益的条件，而且为了争取自己的最大利益，诉讼中的任何一方很容易选择由法院指定的评估机构进行评估房地产价值，法院或仲裁机构也会以评估价格为依据作出裁判，当然也能够作为征税价格的合理理由。当然，这一个标准应该不是绝对的，不排除纳税人利用诉讼方式逃避缴纳税款的情形。
2、以公开拍卖方式转让房地产的价格。根据《拍卖法》，拍卖是指以公开竞价的形式，遵循公开、公平、公正、诚实信用的原则，将特定物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式，这个价格是正常交易的最高价格，一般可以作为合理理由。值得一提的是，这个标准也不是绝对的，如在最高人民法院提审广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷一案中，最高人民法院尊重税务机关的认定，判定拍卖成交价格偏低且无正当理由。
3、政府物价部门确定的转让价格。在市场经济条件下，除关系到国计民生或重大公益服务、公用事业的产品价格可以实行政府指导价或政府定价外，商品价格都是交易双方自行决定。政府定价或政府指导价，需要遵守法律规定的条件和程序，即使该价格低于商品的市场价值或如上述案例二中低于建造成本，如果附加其他的社会功能或公益价值，可以作为合理理由。
4、受国家对房地产调控政策或整体经济环境的影响，导致的房地产价格下降，可以认定为合理理由。
5、继承或将房地产转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人或由该等人等继承房地产，在实际操作过程中需要对赠予协议或者遗嘱进行公证，为省去手续的繁琐，当事人会选择以买卖的形式办理产权转移手续，价格当然会明显低于市场交易价格，此时税务机关应尊重当事人的意愿，遵循实质重于形式的原则，认为价格合理。
6、企业集团内部因业务调整，需要对不动产进行调整，但由于法律对上市公司的特殊要求，或集团财务制度的管理规定，不能以无偿划转的形式进行，此时的交易价格应认定为合理的价格。
7、房地产转让双方能够提供有效证据证明其合理性且经主管税务机关认定的其他合理情形。由于市场交易行为的多样性，任何对合理理由的列举都不能穷尽市场的所有可能出现的情形，需要一项为兜底性规定，在个案中，无论是交易双方能够有效证明的合理理由，还是主管税务机关认定的合理理由，都应该予以同等对待，谨慎确定，既维护国家税收利益，又避免不当增加企业税务，最低限度减少税企争议。
值得一提的是，营改增试点改革后，财政部、国家税务总局就每个营改增试点改革阶段发布的文件中，关于价格明显偏低的认定开始放弃“正当理由”标准，而是采用企业所得税纳税调整程序中适用的“合理商业目的”，[5]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）进一步解释，“不具有合理商业目的”是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。具体而言，如何适用“不具有合理商业目的”应该满足以下三个条件：一是必须存在人为规划的一个或者一系列行动或者交易；二是纳税人必须从该安排中获取“税收利益”，即减少、免除或推迟缴纳税款；三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。“合理商业目的”标准的适用，在很大程度上避免了“正当理由”认定的主观随意性，在未来土地增值税征管实务中，建议予以借鉴和吸收。
[1]《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）（该文由国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告〔2014〕第67号）所取代和废止。）对个人转让股权价格明显偏低且无正当理由的认定标准和核定方法做了统一规定，值得借鉴。
[2]《国家税务总局、建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知》（国税发〔1996〕48号）要求委托经省以上房地产管理部门确认评估资格并报税务部门备案的房地产评估机构受理有关转让房地产的评估业务，并对评估机构的评估业务提出一些要求。厦门市地方税务局关于修订《厦门市土地增值税清算管理办法》的公告（2016年第7号）则规定税务机关认为纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的，可要求纳税人提供书面说明。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，也是按照房地产评估价格计算征收。
[3]也有地方税务局参照流转税的规定按照一定顺序确定适用的计税价格，如《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔1996〕187号）规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。北京市地方税务关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告（北京市地方税务局公告2016年第7号）第二十九条规定按照下列顺序确认：1.纳税人按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
[4]邹忠明，《“价格明显偏低”行为如何界定》，载《中国税务报》2013年11月12日刊。
[5]《企业所得税法》最早采用“合理商业目的”标准，该法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。但是，2017年新修订的《增值税暂行条例》还是采用“正当理由标准”，造成条例和财政部规章之间的法律适用冲突。
