前几天遇到一个案例，某房地产公司2016年3月买了一块地，取得卖方开具的营业税发票，2017年开始商业开发。问能不能适用差额计税。 答案令他哭晕在厕所：不能！

在研读营改增政策中，发现土地使用权转让的增值税处理，最为分裂，可谓一半是海水一半是火焰。

一、直接转让土地使用权

按照《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）文第三条第二款的规定：

纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

这里的表述非常简单，但是隐含的税收政策有以下几层：

1、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择简易计税，销售额为扣减土地价款后的余额，征收率5%。

2、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，也可以选择一般计税，销售额不得扣减土地价款，税率10%。

3、一般纳税人转让2016年5月1日后取得的土地使用权，必须适用一般计税，销售额不得扣减土地价款，税率10%。

4、小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择简易计税，销售额为扣减土地价款后的余额，征收率5%。

5、小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择简易计税，销售额不得扣减土地价款，征收率3%。

6、小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地土地使用权，必须适用简易计税，销售额不得扣减土地价款，征收率3%。

因为土地使用权取得时间不同，海水与火焰，冰火两重天。

二、取得土地使用权开发房地产

房地产开发企业一般计税下，土地价款的扣减规定有：

1、国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

2、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项

10．房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

11.试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

3、财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知（财税[2016]140号 第七条：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

从以上3个文件的规定可以看出，2016年5月1日以后房地产开发企业计算增值税时，能够在一般计税的销售额中扣减的有：

1. 受让土地时向政府部门支付的土地价款、征地和拆迁补偿

费用、土地前期开发费用和土地出让收益；

2. 向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

偏偏唯独没有向其他单位或个人支付的土地价款这一规定。

例如：甲公司有一块土地通过招拍挂方式以5000万元取得，假设在2016年4月30日转让给乙公司，转让价款6000万元。

甲应缴纳营业税（6000-5000）×5%=50万元

乙取得甲开具的营业税发票6000万元，乙公司在开发这块土地计算增值税时，不能够扣减土地价款6000万元。

导致多缴纳增值税6000÷（1+10%）×10%=545.45万元

同一块土地，在2016年5月1日转让，转让价款也是6000。

甲应缴纳增值税（6000-5000）÷（1+5%）×5%=47.62万元。

乙取得甲开具的增值税专用发票，票面金额5714.28万元，税额285.71万元。

乙公司可以按照票面显示税额285.71万元抵扣增值税。

同样因为土地使用权取得时间不同，海水与火焰，冰火两重天。

三、上帝向你关上了一扇门，一定会向你打开一扇窗。

比较幸运的是：《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条规定：

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

并且，在营改增的相关文件里，并未明确规定，转让土地使用权增值税差额计税的时，扣除取得该土地使用权的原价必须为向政府土地部门取得的省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

所以，如果乙公司取得的土地使用权，且属于已经在2016年4月30日前流通转让过，可以通过设立一个全资子公司丙开发，并将该土地使用权投资到全资子公司丙。假设投资做价为6000万元。

则乙公司应缴纳增值税=（6000-6000）÷（1+5%）×5%=0

乙公司向丙公司开具增值税专用发票，票面金额5714.28万元，税额285.71万元。

丙公司可以抵扣进项税额285.71万元。

因土地使用权转让应缴纳的契税可以按照财税[2018]17号第六条规定予以免征。

因土地使用权转让应缴纳的土地增值税，因为没有增值也可以予以忽略。

结果虽然与假设政策允许可以直接从销售额里扣减土地价款，能够少缴纳增值税6000÷（1+10%）×10%=545.45万元相比，不太令人满意，但是毕竟不至于惨到哭晕在厕所。

增值税的最大优点是中性原则，但是土地使用权转让因为营改增的政策规定而出现精神分裂，实在是令人遗憾的一件事情！